NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO POR VÍCIO FORMAL, PRESSUPOSTO DE INCIDÊNCIA DO ARTIGO 173, II, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – CTN

NULIDADE DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO POR VÍCIO FORMAL, PRESSUPOSTO DE INCIDÊNCIA DO ARTIGO 173, II, DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL – CTN

Manoel Omena Farias Júnior

Bacharel em Direito pelo Centro de Estudos Superiores de Maceió – CESMAC. Fiscal de Tributos do Estado de Alagoas. Julgador Tributário da Coordenadoria de Julgamento da Secretaria de Estado da Fazenda de Alagoas.

I – Introdução

1. A finalidade deste artigo é sugerir um entendimento pelo qual se identifique o vício formal a que se refere o artigo 173, II, do Código Tributário Nacional – CTN.
2. Compreender esse vício, que fere diariamente inúmeros atos administrativos de lançamento, é de fundamental importância para os sujeitos ativo e passivo da relação obrigacional tributária.
3. Eis a redação do dispositivo legal referido:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:…
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.”

4. De logo se depreende que a devolução de prazo decadencial à Fazenda Pública nos termos do artigo reproduzido reclama a existência de processo, administrativo ou judicial, no qual se torne “definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado”.

5. A par dos diversos tipos de lançamento, elegeu-se, aqui, aquele originado da regular protocolização de Auto de Infração, aquele que depende de processo administrativo para seu aperfeiçoamento porque sempre acompanhado de uma acusação fiscal de prática de ilícito.

6. O processo iniciado por Auto de Infração, de natureza acusatória e cognitiva, mantém-se no seio do Poder Executivo, da Administração Pública Fazendária, a quem, segundo os princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência, o Direito confere responsabilidade concernente à emissão da certidão de dívida ativa, título executivo extrajudicial.

7. Descabe falar em certidão de dívida ativa se o crédito correspondente não se fez inscrever na forma da lei.

8. Os princípios constitucionais que norteiam a Administração Pública orientam aos que militam no ambiente fazendário, com relevância aos integrantes de órgãos de julgamento, que as decisões proferidas em processo administrativo derivado de protocolização regular de Auto de Infração, portanto, de lançamento de ofício de crédito tributário, reclamam uma análise deste (lançamento) sob o pressuposto de que se trata de um ato administrativo vinculado e obrigatório – CTN, artigo 142, p. único .

9. Julgar o mérito em processos dessa qualidade é julgar o lançamento, o ato constitutivo de crédito tributário, uma vez investigada sua estrutura e efeitos, sua existência, validade, procedência ou improcedência.

10. Tal investigação não se mostra produtiva quando se circunscreve à visão do lançamento como ato administrativo no sentido lato, amplo; sendo imprescindível desvendar seus elementos estruturantes, de modo a viabilizar a descoberta de defeitos que o tornem imprestável ao fim a que se destina, qual seja, propiciar ao sujeito ativo uma obrigação tributária exigível.

11. Assim, a resolução do processo administrativo em que se discute sobre lançamento tributário exige dos órgãos de julgamento decisões consentâneas com a lei e amaradas pelos princípios constitucionais de regência, para, inclusive, incutir no universo de contribuintes a certeza de que suas petições receberão o tratamento que o serviço público adequado deve oferecer.

12. Por serem correlatos, também são salientados, em breves trechos, os seguintes assuntos: (1) manutenção do exercício da jurisdição administrativa nos casos de confissão, desistência de defesa ou recurso e pagamento ou início de pagamento de crédito tributário; (2) lançamento tributário decorrente da aplicação do artigo 173, II, do CTN e (3) revisão do lançamento no curso do processo administrativo começado por Auto de Infração.

II – Da nulidade do lançamento por vício formal, pressuposto de incidência do artigo 173, II, do CTN

13. O cotidiano do julgador administrativo tributário impõe a constante análise do lançamento de ofício de crédito tributário, notadamente em processo derivado de Auto de Infração.

14. Assim, saneado que esteja o processo administrativo instaurado com a protocolização de um Auto de Infração, exige-se, de regra, segundo o rito legalmente previsto, o exercício da jurisdição administrativa correspondente, para fins de resolução do feito (processo) através de um ato decisório.

15. No item anterior, falou-se “de regra” porque a jurisdição administrativa pode ser excluída se assim determinar a lei processual de regência, a exemplo da lei alagoana nº 6.771, de 16 de novembro de 2006, artigo 13, caput , cujo fundamento constitucional repousa no artigo 5°, XXXV, da Constituição Federal de 1988 .

16. Ao aferir que “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”, externou o constituinte: a lei poderá excluir da apreciação de órgão decisório estranho ao Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito.

17. Com fulcro no art. 5º, XXXV, sobredito, a Lei Estadual nº 6.771/06, art. 13, substituiu-se aos centros administrativos de julgamento, fornecendo a um sucesso processual (revelia) a eficácia ordinariamente deferida a um ato decisório.

18. Nesse contexto extravagante, a decisão administrativa é transfigurada, presumindo-se aperfeiçoada no momento da verificação da revelia.

19. A decisão administrativa ora destacada implica controle de legalidade do ato administrativo constitutivo do crédito tributário, do lançamento. É que a Administração Pública está submetida aos princípios constitucionais da legalidade, moralidade, eficiência, etc; e, no ambiente fazendário, em que se desenvolvem atividades voltadas à cobrança de tributos, aos princípios da estrita legalidade, devido processo legal, contraditório, ampla defesa, etc, tudo no sentido de estabelecer a tão sonhada justiça fiscal.

20. É comum que o órgão de julgamento administrativo, na emissão da citada decisão, conclua pela procedência ou improcedência do lançamento.

21. Tomando a segunda hipótese (improcedência), é possível que resulte prejuízo à Fazenda Pública se, na verdade, fosse o caso de nulidade, por vício formal, do lançamento considerado.

22. Nesse passo, surge uma indagação: em processo administrativo tributário, quando o órgão de julgamento deve decidir pela nulidade, por vício formal, do lançamento, de modo a viabilizar novo prazo decadencial ao Ente Tributante, nos termos do artigo 173, II, do Código Tributário Nacional – CTN?

23. Por oportuno, ressalte-se que a decisão, administrativa ou judicial, prevista no artigo 173, II, CTN, tem caráter declaratório de um vício intrínseco do lançamento.

24. Antes de dizer acerca de procedência ou improcedência do ato de lançamento, solução residual, é preciso que sejam ultrapassadas as questões inerentes à sua validade.

25. Verificada sua existência, o ato constitutivo de crédito tributário submete-se a uma apreciação de submissão ao princípio da vinculação, uma vez que ou ele se perfaz nos estritos termos da lei ou padece de invalidez.

26. Correndo o risco de ser redundante, o lançamento tributário tem como fundamento normas estabelecidas em LEI, e não em decreto, instrução normativa, portaria, etc, que, isolada, não esteja naquela (LEI) respaldada.

27. O artigo 142 do CTN não cuida de ato discricionário, praticado por conveniência e oportunidade da autoridade administrativa.

28. Para confrontar o lançamento com a lei, é indispensável vistoriar sua estrutura; o que se pode fazer com acerto lançando mão da Lei nº 4.717/65, artigo 2º, que regula a Ação Popular.

29. Na Lei nº 4.717/65, artigo 2º, preceitua o legislador que se levem em conta: a competência (aspecto subjetivo), o motivo, o objeto, a finalidade e a forma do ato administrativo .

30. A emissão do ato administrativo de lançamento compete privativamente ao Servidor Fiscal, autoridade consignada nos artigos 37, XVIII, da Constituição Federal/1988, e 142, do CTN, e, conforme o caso, em lei federal, do Distrito Federal, estadual ou municipal.

31. O motivo, ou causa, do lançamento precisa ser visto em função tanto do acontecimento social valorizado para fins tributários – “fato gerador” (motivo mediato ou remoto), quanto do seu efeito jurídico – obrigação tributária principal (motivo imediato ou próximo).

32. Ademais, interessa ao lançamento tributário a conhecida “teoria dos motivos determinantes, em consonância com a qual a validade do ato se vincula aos motivos indicados como seu fundamento” .

33. No tocante à existência do “fato gerador” e da correlata “obrigação tributária”, o lançamento é meramente declaratório. Até este andar, a obrigação tributária se mostra ilíquida.

34. O objeto do ato administrativo de lançamento é “o efeito jurídico imediato” por ele produzido, o crédito tributário.

35. Vencida a fase declaratória, passa a autoridade fiscal à fase constitutiva do lançamento, promovendo a liquidação da obrigação tributária, conferindo-lhe exigibilidade.

36. Tal liquidação significa apuração e exibição do valor devido a título de tributo, a partir da base de cálculo e alíquota, com indicação do local e prazo de pagamento.

37. O crédito tributário nada mais é do que a obrigação tributária liquidada.

38. A finalidade do ato administrativo de lançamento, o resultado pretendido com sua prática, é prover o sujeito ativo de um direito exigível, do crédito tributário.

39. Lembrando que a forma pode ser tida como “o revestimento exterior do ato…” , a referida Lei nº 4.717/65, artigo 2º, p. único, b, prevê:

“Art. 2º …
Parágrafo único. Para a conceituação dos casos de nulidade observar-se-ão as seguintes normas:…
b) o vício de forma consiste na omissão ou na observância incompleta ou irregular de formalidades indispensáveis à existência ou seriedade do ato;”.

40. As regras de experiência comum subministradas pela observação do que ordinariamente acontece, como quer o Código Buzaid , orientam sobre o perigo de julgar pela aparência.

41. Portanto, é preciso que se investigue o cumprimento pela autoridade fiscal das “formalidades indispensáveis à existência” do lançamento, isto é, se a forma pela qual se deu a constituição do crédito tributário foi válida.

42. Na elaboração do ato administrativo em berlinda, as citadas “formalidades indispensáveis” podem ser descumpridas tanto na fase declaratória, que noticia o acontecimento do ‘fato gerador’ e da conseqüente ‘obrigação tributária’ ilíquida, quanto na fase constitutiva, que promove a liquidação da mesma obrigação.

43. O artigo 173, II, CTN, recebe a seguinte interpretação do Professor Ives Gandra da Silva Martins :

“Entendemos que a solução do legislador não foi feliz, pois deu para a hipótese excessiva elasticidade a beneficiar o Erário no seu próprio erro. Premiou a imperícia, a negligência ou a omissão governamental, estendendo o prazo de decadência. A nosso ver, contudo, sem criar uma interrupção(…). Devemos compreender, porém, o artigo no espírito que norteia todo o Código Tributário, que considera créditos tributários definitivamente constituídos aqueles que se exteriorizem por um lançamento, o qual pode ser modificado, constituindo um novo crédito tributário. Ora, o que fez o legislador foi permitir um novo lançamento não formalmente viciado sobre obrigação tributária já definida no primeiro lançamento mal elaborado. Pretendeu, com um prazo suplementar, beneficiar a Fazenda a ter seu direito à constituição do crédito tributário restabelecido, eis que claramente conhecida a obrigação tributária por parte dos sujeitos ativo e passivo. Beneficiou o culpado, de forma injusta, a nosso ver, mas tendendo a preservar para a hipótese de um direito já previamente qualificado, mas inexequível pelo vício formal detectado”. (Grifei).

44. Assiste razão ao Professor Ives Gandra. A devolução do prazo decadencial à Fazenda Pública para emissão de um novo lançamento que implique supressão do vício formal que malferiu o anterior somente se justifica se o direito ao crédito é incontroverso.

45. A supremacia do interesse público sobre o particular influenciou o legislador, que harmonizou o CTN, artigo 173, II, com o regime constitucional então vigente , mantido pela atual Lei Fundamental.

46. Vale repetir a redação do artigo 173, II, CTN:

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:…
II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.”

47. A Constituição Federal de 1988 prevê, no seu artigo 5º, XXXVI: “a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;”.

48. O CTN, no artigo em referência, enalteceu a coisa julgada, ensejou a prolação de um ato administrativo de lançamento compatível com a legislação aplicável e resguardou um direito adquirido pelo Ente Tributante.

49. Nada é mais conciliável com a proposta constitucional.

50. Seguindo a acepção da Lei Fundamental, que procura garantir a inviolabilidade do direito à segurança – CF/88, artigo 5º, caput, alcançando a estabilidade das relações jurídicas tributárias, é forçoso concluir que a medida excepcional constante do artigo 173, II, do CTN, somente pode ser aplicada uma única vez.

51. O que também esclarece e justifica o artigo 173, II, CTN, é que o lançamento, no sentido amplo, origina-se de pessoa jurídica de direito público (v.g.: União, Estado Federado, Distrito Federal ou Município), e, no sentido estrito, de Servidor Fiscal, autoridade indicada no artigo 142 do CTN.

52. A devolução, pelo CTN, de prazo decadencial ao titular do direito ao crédito (o sujeito ativo), viabiliza uma correção de erro cometido pela autoridade fiscal que exarou o ato de lançamento anterior, que retratava uma obrigação tributária certa.

53. É no sentido estrito que se descortinam as qualidades, a maneira de ser do lançamento, de modo a esclarecer questões como: o momento da constituição definitiva do crédito tributário, apuração de responsabilidade subjetiva por eventual prejuízo ao administrado, vício formal determinativo de nova constituição de crédito tributário, etc.

54. Nos autos de processo administrativo derivado de Auto de infração, a certeza da obrigação tributária é colhida da instrução processual. Seja por provas documentais, seja por confissão do autuado, a prática do fato ensejador da exigência fiscal se deve mostrar comprovada.

55. Demonstrado nos autos o cometimento do fato motivador do lançamento, cabe ao órgão de julgamento verificar se a quantificação do crédito reclamado (liquidação da obrigação tributária) está consentânea com a lei que rege a espécie.

56. Provado o fato e, em corolário, a obrigação tributária correlata, e não estando regular a liquidação desta, ou seja, o cálculo do montante devido pelo sujeito passivo, a decisão administrativa concluirá pela nulidade, por vício formal, do lançamento.

57. Em resposta à indagação formulada no item 22, retro, o órgão de julgamento administrativo deve decidir pela nulidade, por vício formal, do lançamento, de modo a restabelecer prazo decadencial ao sujeito ativo, nos termos do artigo 173, II, do CTN, quando, nos autos do processo, ficarem comprovados o ‘fato gerador’, a ‘obrigação tributária’ correlata e o descumprimento pela autoridade fiscal de formalidades indispensáveis à quantificação do montante devido pelo sujeito passivo.

58. Uma vez que fique comprovado o fato e, em conseqüência, a obrigação tributária correlata, e estando regular a liquidação desta, ou seja, o cálculo do valor devido pelo sujeito passivo, a decisão administrativa concluirá pela procedência do lançamento.

59. Nessa senda, a decisão administrativa que conclua pela improcedência do lançamento tem lugar na hipótese de o fato motivador da exigência fiscal não restar provado no processo.

60. É possível que o fato demonstrado nos autos resida na seara da imunidade, isenção, etc, de modo a dispensar, desde logo, a análise, pelo órgão de julgamento, do cálculo do valor monetário exigido, uma vez que se cuida de nulidade por ausência de motivo. Esta também é depreendida no caso de ficar provada a inexistência do fato cuja prática foi atribuída ao demandado.

61. Note-se que, na prolação de decisão administrativa de controle de legalidade de lançamento tributário, este pode ser considerado:
– 1) inexistente, por não se haver aperfeiçoado;
– 2) nulo, por qualquer dos vícios previstos no artigo 2º da Lei nº 4.717/65 ou em lei específica, a exemplo da lei alagoana nº 6.771/06, o artigo 7º, IV;
– 3) procedente, se compatível com o Direito Posto a liquidação da obrigação tributária de ocorrência comprovada; e
– 4) improcedente, na falta de comprovação do fato motivador da exigência fiscal.

62. Inexistindo irregularidades processuais; estando, assim, o processo apto a julgamento, o passo a passo lógico de controle de legalidade do ato de lançamento, aperfeiçoado quando da protocolização de Auto de Infração devidamente exarado e subscrito por Servidor Fiscal, requer a constatação, a confirmação, do fato imputado ao demandado e, desse modo, da obrigação tributária respectiva e a verificação da regular liquidação desta (obrigação tributaria), considerados a base de cálculo e alíquota utilizados.

63. Cabe salientar que, somente após ultrapassadas as questões de existência e validade, ao órgão de julgamento administrativo cabe decidir pela procedência ou improcedência do lançamento.

64. Como alertado anteriormente, procedência ou improcedência são soluções residuais.

III – Da manutenção do exercício da jurisdição administrativa nos casos de confissão, desistência de defesa ou recurso e pagamento ou início de pagamento de crédito tributário

65. Falou-se da possibilidade de o autuado confessar, aceitar a imposição estampada no Auto de Infração que inaugura o processo administrativo; às vezes, por desconhecimento da matéria ou, ainda, para evitar querelas com o Fisco.

66. Em virtude de interpretação literal de dispositivos legais como o artigo 17, III a V, da lei alagoana nº 6.771/2006, a seguir transcrito, pode haver entendimentos pelos quais, diante do reconhecimento do débito pelo sujeito passivo, da desistência da defesa ou do recurso ofertado ou, ainda, do pagamento ou início do pagamento do crédito tributário, nada mais resta ao órgão de julgamento administrativo senão decidir pela procedência do lançamento.

“Art. 17. Encerra-se o processo administrativo tributário, contencioso ou não, com:…
III – o reconhecimento do débito pelo sujeito passivo, inclusive em qualquer fase posterior à apresentação da defesa;
IV – a desistência da defesa ou do recurso, inclusive em decorrência da escolha da via judicial, em relação à parte objeto da ação judicial;
V – o pagamento ou o início do pagamento do crédito tributário.”

67. Com a devida vênia, trata-se de entendimento equivocado, não amparado pelo Direito.

68. Em processo administrativo derivado de Auto de Infração, é discutido um direito público (o crédito tributário), portanto indisponível.

69. Mesmo aplicadas subsidiariamente, as regras do processo civil (Lei nº 5.869/1973 – Código de Processo Civil-CPC) precisam de adaptação ao processo administrativo iniciado por Auto de Infração no qual julgar o mérito é decidir sobre o lançamento, ato administrativo expresso na peça pórtico, concluindo pela sua nulidade, procedência, etc, conforme o caso.

70. Um descuido na aplicação subsidiária do CPC pode levar a enganos como:
– enxergar no Auto de Infração um pedido, como se “petição inicial” fosse; e
– condicionar o exercício da jurisdição administrativa à presença de impugnação do lançamento pelo sujeito passivo.

71. O Auto de Infração regularmente protocolado não traz pedido algum; e, sim, introduz no mundo jurídico um ato administrativo constitutivo de crédito tributário, um lançamento de ofício, que, por trazer consigo uma acusação de prática de ilícito, depende de processo para existir e, em face dos princípios da legalidade e vinculação, está submetido a controle de legalidade.

72. De fora à parte a revelia por intempestividade, que, segundo o previsto em lei processual , exclua a jurisdição administrativa e inexistindo a escolha da via judicial pelo sujeito passivo, a citada jurisdição administrativa se mantém, haja ou não o autuado manifestado concordância com o teor do Auto de Infração.

73. Como dito, esse direito público (o crédito tributário) se faz anunciar através de um ato administrativo vinculado, sujeito a rígidas normas legais.

74. Em Direito Tributário, dado o ‘fato gerador’, o valor monetário da obrigação tributária respectiva tem sua base de cálculo e alíquota estabelecidos em lei. Sua apuração não pode derivar de erro matemático ou, muito menos, de critério subjetivo, uma vez que, nesta quadra, a discricionariedade não tem guarida.

75. Dessa forma, o reconhecimento do débito pelo sujeito passivo, acompanhado ou não de pagamento, somente logra êxito desde que a quantia exigida esteja acobertada por lei.

76. Conforme a hipótese, haverá repetição de indébito ou cobrança completar, a ser reconhecida em decisão administrativa.

77. Independentemente do comportamento do autuado no processo, o controle de legalidade do ato constitutivo do crédito tributário deve ser realizado pelos órgãos de julgamento administrativo, cuja jurisdição somente à lei cabe expressamente excluir.

78. De conformidade com a citada lei alagoana nº 6.771/06, apenas a revelia por intempestividade e a escolha da via judicial pelo administrado excluem a jurisdição administrativa.

79. A interpretação literal da expressão “Art. 17. Encerra-se o processo administrativo tributário, contencioso ou não, …”, antes reproduzida, pode levar a conclusões equivocadas, que não se fazem presentes com o manuseio da aconselhada interpretação sistemática.

80. Veja-se que o CPC, nos artigos a seguir transcritos, deixa clara a subsistência da decisão (no caso, judicial) mesmo presente a expressão “… Extingue-se o processo…”:

“Art. 267. Extingue-se o processo, sem resolução de mérito: (Redação dada pela Lei nº 11.232, de 2005)
…
Art. 513. Da sentença caberá apelação (arts. 267 e 269).
…
Art. 515. A apelação devolverá ao tribunal o conhecimento da matéria impugnada.
…
§ 3o Nos casos de extinção do processo sem julgamento do mérito (art. 267), o tribunal pode julgar desde logo a lide, se a causa versar questão exclusivamente de direito e estiver em condições de imediato julgamento. (Incluído pela Lei nº 10.352, de 26.12.2001)”.

81. Em processos derivados de Auto de Infração, não se pode entender que a jurisdição administrativa somente é exercida na hipótese de haver conflito de interesses, contenda.

82. Se, conclusos a julgamento, os autos revelam que o autuado reconheceu a procedência da ação fiscal, nem por isto deve o órgão decisório acomodar-se à manifestação particular.

83. Até porque eventual confissão do demandado tem seu limite traçado pela lei, seja quanto à situação de fato que lhe é atribuída, seja no tocante à liquidação da obrigação tributária correspondente.

84. Os órgãos de julgamento administrativo devem, ao prolatar a decisão ou acórdão, resolver as questões suscitadas nos autos.

85. As questões aventadas, repita-se, não são de natureza particular; do contrário, são de ordem pública, reconhecíveis de ofício.

86. O processo administrativo fiscal, o ato administrativo de lançamento que lhe deu origem, o crédito tributário por este (lançamento) anunciado, são questões de ordem pública, e como tal necessitam ser tradados.

87. A Administração tem o dever de explicitamente emitir decisão nos processos administrativos e sobre solicitações ou reclamações, em matéria de sua competência; sendo esta irrenunciável .

88. Convém trazer ao desenvolvimento do tema as normas dos artigos 51, §2º, e 52 da Lei nº 9.784/1999, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal.

89. Os aludidos artigos estabelecem:

“Art. 51. O interessado poderá, mediante manifestação escrita, desistir total ou parcialmente do pedido formulado ou, ainda, renunciar a direitos disponíveis.
…
§ 2o A desistência ou renúncia do interessado, conforme o caso, não prejudica o prosseguimento do processo, se a Administração considerar que o interesse público assim o exige.

Art. 52. O órgão competente poderá declarar extinto o processo quando exaurida sua finalidade ou o objeto da decisão se tornar impossível, inútil ou prejudicado por fato superveniente.”

90. Após a leitura dos dispositivos legais antes repetidos (Lei nº 9.784/99, artigos 51, § 2º, e 52), pergunta-se:
1 – a desistência de defesa ou recurso pelo autuado prejudica o andamento do processo administrativo derivado de Auto de Infração, uma vez que a protocolização deste implica a constituição do crédito tributário pelo lançamento, ato administrativo vinculado?
2 – sendo o lançamento de ofício de crédito tributário um ato administrativo vinculado (ou seja, submetido à lei), não impõe o interesse público que do sujeito passivo (autuado) seja exigido apenas o que a lei autoriza?
3 – se, eventualmente, um Auto de Infração, peça pórtico de um processo administrativo, espelha um lançamento viciado (ex.: com erro na liquidação da obrigação tributária, considerada a base de cálculo ou alíquota utilizada), e, inadvertidamente, o demandado paga o valor cobrado, não deve a Administração acertar a referida exigência pelos seus órgãos de julgamento?

91. Tomando a redação do artigo 52, retro, a finalidade de processos decorrentes de Auto de Infração não é exigir do sujeito passivo qualquer valor anunciado pelo Servidor Fiscal, autuante; e, sim, a quantia legalmente devida.

92. Constando de Auto de Infração valor indevido, que, após desistência de defesa ofertada, é erroneamente pago pelo autuado, como entender pela inutilidade da decisão administrativa de controle de legalidade?

93. Parece claro que o processo, incluído o administrativo, direito/garantia constitucional que é, não pode servir de ferramenta para o enriquecimento sem causa, muito menos do Ente Tributante, que encontra sua razão de existir no povo.

94. Assim, se irregular a constituição de um crédito tributário extinto por pagamento, é lícito que haja cobrança complementar ou restituição de valores indevidamente recolhidos ao erário, conforme o caso, sem embargo da decisão administrativa correlata.

IV – Do lançamento tributário decorrente da aplicação do artigo 173, II, do CTN

95. Anulado, por vício formal, o lançamento, renova-se à Fazenda Pública o prazo decadencial para a constituição regular do crédito tributário cuja obrigação sobejou certa, indiscutível, aos sujeitos ativo e passivo. Tem lugar um novo lançamento.

96. Além do limite temporal de observação obrigatória – prazo decadencial de 5 (cinco) anos, contados da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado, também importa ao novo lançamento a aludida “teoria dos motivos determinantes” (item 32).

97. Na emissão do novo lançamento, substituto daquele anulado em razão de vício de forma, a exposição fática consignada no Auto de Infração correlato deve ser idêntica à constante do Auto de Infração concernente ao lançamento antigo, adicionada da referência à anulação deste.

98. Subentende-se, nesse ponto, que a descrição fática a ser reproduzida exponha uma linguagem competente.

99. O novo lançamento traz, como motivo próximo ou imediato, a anulação do lançamento anterior, e, como motivo remoto ou mediato, a mesma situação fático-jurídica ensejadora do lançamento primitivo.

100. O novo Auto de Infração é quase uma reprodução do anterior. A mudança reside: (1) quanto ao perfil declaratório, na inclusão do motivo próximo indicado no item anterior – a anulação do lançamento primitivo; e (2), no tocante ao aspecto constitutivo, na acertada quantificação da obrigação tributária.

101. Um dado importante diz respeito ao Servidor Fiscal a quem compete subscrever o novo Auto de Infração, plano físico de expressão do lançamento.

102. O conhecido “Auto de Infração”, instrumento que, apesar da denominação, serve para constituição de crédito tributário, imposição de penalidades administrativas e cobrança de juros e atualização monetária, é lavrado e assinado por Servidor Fiscal, no exercício do dever-poder de agir administrativamente em favor da Fazenda Pública.

103. Esse dever-poder de agir administrativamente dos Servidores Fiscais, similar ao dever-poder de agir judicialmente dos representantes do Ministério Público e das Procuradorias da União e dos Estados, reside na categoria dos direitos-deveres individuais homogêneos, que, além de se poderem individualizar em determinado agente público, decorrem de uma origem comum; e esta se reflete do fato da ocupação do cargo público.

104. O dever-poder em referência, inerente ao cargo público, se espraia, em termos de competência, por todos os seus ocupantes.

105. Desse modo, o lançamento resultante do artigo 173, II, do CTN, pode advir da protocolização de Auto de Infração subscrito por Servidor Fiscal diverso daquele responsável pelo lançamento primitivo, desde que imbuído da mesma competência funcional.

106. Ademais, a instrução do processo administrativo oriundo do novo lançamento requer a presença de cópia do processo correspondente ao lançamento antigo. E, aqui, subsistem todos os princípios e regras que norteiam a prova.

107. Se determinadas provas do processo resolvido foram obtidas de maneira irregular, continuam inadmissíveis no novo processo, nos termos do artigo 5º, LVI, da CF/88 .

V – Da revisão do lançamento no curso do processo administrativo iniciado por Auto de Infração

108. Durante a lide (conflito de interesses qualificado pela resistência do autuado à pretensão fiscal mencionada no Auto de Infração), em que ocorre a análise das provas informativas dos autos e das argumentações do demandado, ou, ainda, em virtude de requisições de qualquer órgão de julgamento administrativo, considerados o princípio da vinculação (CTN, art. 142, p. único) e a necessária busca da verdade material, pode o Servidor Fiscal autuante, ou outro designado, alterar o lançamento guerreado.

109. Essas revisões do lançamento, realizadas no curso do processo administrativo, têm suas balizas próprias.

110. Uma dessas balizas é a impossibilidade de modificar a descrição fática existente no Auto de Infração de modo a incluir novas condutas. Isto é, pode haver alterações na descrição do fato; entretanto, para fins de esclarecimentos ou exclusões que atenuem a acusação fiscal.

111. Se se descobre outra conduta do contribuinte, que admita uma exigência fiscal, mister se faz um lançamento diverso, em processo administrativo autônomo.

112. Aceitar que, no curso do processo administrativo, sejam efetuadas revisões de lançamento que inovem a descrição fática, acrescentando fatos novos, é malferir a segurança da relação processual, ensejando uma contenda desmedida, interminável.

113. Vale lembrar que a revisão, a reforma do lançamento, como o próprio termo indica (revisão/reforma), jamais pode ser interpretada como novo lançamento. As revisões de lançamento, produzidas, inclusive, através dos chamados “aditamentos”, refletem formas derivadas do lançamento que originou o processo administrativo tributário, subsistindo a vinculação deste (lançamento) aos motivos que o embasaram, de conformidade com a “teoria dos motivos determinantes”.

114. Voltando-se a revisão do lançamento à quantificação da obrigação tributária, eventual agravamento do valor exigido apenas tem cabimento “enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública” – CTN, artigo 149, parágrafo único.

115. Nesse caso, os artigos 149, parágrafo único, e 173, do CTN , devem ser lidos conjuntamente. Ao lançamento de ofício de crédito tributário e à sua revisão efetuada no curso do processo administrativo correspondente aplica-se o mesmo prazo decadencial.

116. Isso se justifica porque a situação fática motivadora do lançamento ou é idêntica na referida revisão ou guarda relação de continência com a parcela da acusação fiscal que tenha sido suprimida.

117. Acontece a aludida relação de continência porquanto a situação fática motivadora do lançamento é mais abrangente que a parcela da acusação fiscal que tenha sido suprimida pela revisão.

118. Um exemplo de erro grave na aplicação de lei reguladora de processo administrativo iniciado por Auto de Infração, erro que também atinge as normas regedoras do lançamento de ofício de crédito tributário, é exarar decisão de primeiro ou segundo grau limitada a eventual revisão de lançamento, incluída a realizada através de “aditamento”, como se a forma primitiva do lançamento já não existisse.

119. Trata-se de importante equívoco porque, entre outras:
– a relação jurídica processual (ou processo) a ser resolvida pela decisão administrativa foi instaurada, e se mantém no momento da decisão, pelo lançamento de ofício (dependente de processo porque acompanhado de uma acusação administrativa – CF/88, artigo 5º, LV) resultante da protocolização do correspondente Auto de infração;
– é o crédito tributário apontado na forma originária do lançamento, assim entendida aquela pela qual o Servidor Fiscal denuncia ao sujeito ativo tributário que um direito seu foi violado, que tem sua exigibilidade suspensa em virtude de impugnação (reclamação em sentido amplo) do autuado ;
– o entendimento pelo qual uma revisão de lançamento representa novo lançamento, além de espancar nosso vernáculo , coloca nas mãos do Servidor Fiscal, autuante ou não, o poder de tornar ínfimo ou mesmo zerar o valor do crédito tributário através de um ato revisional sem limites;
– as revisões de lançamento, que não se enquadram em qualquer das hipóteses de extinção legal de crédito tributário (CTN, art. 156), ocorrem no âmbito do contraditório, em que se debate sobre o lançamento visualizado desde o início do processo.

120. É imprescindível que se procure conferir às normas jurídicas o sentido que melhor se conforme com as orientações constitucionais, para a construção de uma sociedade justa.

VI – Conclusões

121. Das argumentações expendidas, infere-se que:

a – o vício formal, ou seja, o defeito provocado por descumprimento de formalidades indispensáveis à existência do lançamento, pode ser verificado tanto na fase declaratória de emissão deste, que noticia o acontecimento do ‘fato gerador’ e da conseqüente ‘obrigação tributária’ ilíquida, quanto na fase constitutiva, que promove a liquidação da mesma obrigação;
b – o artigo 173, II, do Código Tributário Nacional – CTN, ao estabelecer hipótese de devolução de prazo decadencial à Fazenda Pública, supõe que o vício formal:
b.1 – resida na fase constitutiva do lançamento que anuncie uma obrigação tributária certa, conhecida pelos sujeitos ativo e passivo;
b.2 – seja declarado por decisão, administrativa ou judicial, definitiva, transitada em julgado;
c – o lançamento resultante da aplicação do artigo 173, II, do CTN:
c.1 – vincula-se aos motivos determinantes do lançamento primitivo;
c.2 – pode ser emitido por Servidor Fiscal diverso daquele responsável pelo ato declarado nulo, uma vez que a competência para exarar o lançamento provém de um direito-dever individual homogêneo, que, além de ser passível de individualização a determinado agente público, decorre de uma origem comum, do fato da ocupação do cargo público;
d – o processo administrativo correspondente ao novo lançamento deve ser instruído com cópia dos autos relativos ao lançamento anterior, no sentido de assegurar a ampla defesa e o contraditório;
e – a medida excepcional constante do artigo 173, II, do CTN, somente pode ser aplicada uma única vez, sob pena de afronta à segurança jurídica – CF/88, artigo 5º, caput.

Maceió, Al, outubro de 2014.